Abschreibungen auf Forderungen

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Grundsätzliches

Forderungen stellen Ansprüche eines Gläubigers gegenüber einem bestimmten Schuldner dar. Die Forderung basiert auf einer Rechtsbeziehung. Das bedeutendste Forderungsrisiko ist das Ausfallrisiko. Es bezeichnet den teilweisen oder vollständigen Ausfall der Forderung.

Der § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB legt fest:

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:
....
  1. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.

Der § 253 Abs. 1 HGB legt fest:

Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. ...

Entscheidend für die Bewertung der Forderungen sind die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag. Ereignisse, die am Bilanzstichtag bereits vorlagen, aber erst später bekannt geworden sind (nach Stichtag und vor Aufstellung der Bilanz), müssen berücksichtigt werden (wertaufhellende Tatsachen). Nicht zu berücksichtigen sind wertbeeinflussende Tatsachen (Ereignisse die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind).

Der § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB legt dazu fest:

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:
....
  1. Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.

Der § 253 Abs. 4 HGB verlangt konkret:

Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben.

Grundsätzlich sind steuerrechtlich 3 Verfahren zur Ermittlung des zutreffenden Bilanzansatz zulässig.

  • Einzelbewertung (jede Forderung wird einzeln bewertet)
  • Pauschalbewertung (ein Bestand wirtschaftlich gleichartiger Forderungen wird pauschal bewertet)
  • Gemischtes Verfahren (Kombination der ersten beiden Verfahren)

Alle Forderungen eines Unternehmens sind von Risiken bedroht. Sie können aus unterschiedlichen Gründen ganz oder teilweise ausfallen bzw. uneinbringlich werden. Zur Bearbeitung werden die Forderungen in folgende 3 Gruppen eingeteilt:

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Uneinbringliche Forderungen Zweifelhafte (dubiose) Forderungen Einwandfreie Forderungen
Forderungen, deren Ausfall feststeht. Beispiele:
  • Eine Zwangsvollstreckung ist ergebnislos geblieben.
  • Das Insolvenzverfahren wurde mangels Masse eingestellt.
  • Die Forderung ist verjährt.
Forderungen dei denen ein erkennbares und belegbares Risiko besteht. Der Zahlungseingang wird unsicher. Beispiele:
  • Ein Kunde zahlt nach entsprechender Mahnung nicht.
  • Der Kunde hat ein Insolvenzverfahren beantragt.
Restliche Forderungen
Es ist davon auszugehen, dass der Schuldner bei Fälligkeit zahlt.
Für diese Forderungen besteht trotzdem ein allgemeines Ausfallrisiko.
Diese Forderungen werden in voller Höhe abgeschrieben.
Da der Forderungsausfall endgültig feststeht, ist die Umsatzsteuer zu korrigieren.
Buchungssatz:
Abschreibungen auf Forderungen
und Umsatzsteuer
an Forderungen

Wenn die Forderung vorher auf das Konto Zweifelhafte Forderungen umgebucht wurde, lautet der
Buchungssatz:
Abschreibungen auf Forderungen
und Umsatzsteuer
an Zweifelhafte Forderungen
Die Forderung wird auf das Konto Zweifelhafte Forderungen umgebucht.
Buchungssatz:
Zweifelhafte Forderungen an Forderungen
Jetzt erfolgt die Bestimmung der Höhe der Einbringlichkeit auf Grund einer individuellen Beurteilung des Schuldners. Sehr häufig wird hier ein Schätzwert verwendet. Der Rest der Forderung wird dann abgeschrieben (wertberichtigt). Es wird nur der Nettobetrag abgeschrieben. Nur bei einer uneinbringlichen Forderung, darf die Umsatzsteuer korrigiert werden.
Buchungssatz:
Einstellung in die Einzelwertberichtigung zu Forderungen an Einzelwertberichtigungen zu Forderungen
Einstellung in die Einzelwertberichtigung zu Forderungen ist ein Aufwandskonto
Einzelwertberichtigungen zu Forderungen ist ein Bilanzkonto und berichtigt das Konto Zweifelhafte Forderungen
Für die Berechnung des Risikos ist dabei grundsätzlich auf den Erfahrungen der Vergangenheit aufzubauen. Es wird ein unternehmensindividueller Prozentsatz (Pauschalwertberichtigung) für den Forderungsbestand ermittelt.
Für die Berechnung des Erfahrungssatzes werden die Forderungsausfälle eines bestimmten größeren Zeitraums, in der Regel drei bis fünf Jahre, den Sollumsätzen (ohne Barumsätze) des gleichen Zeitraums gegenübergestellt. Grundsätze:
  • Die Pauschalwertberichtigung darf nur vom Nettobetrag vorgenommen werden.
  • Forderungen, auf die Einzelwertberichtigungen gemacht wurden, sind auszusondern.
  • Forderungen mit Aufrechnungsmöglichkeiten sind ebenfalls auszusondern.
Buchungssatz:
Einstellung in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen an Pauschalwertberichtigung zu Forderungen

Bei Korrekturen von Forderungen erwartet das Finanzamt stets aussagekräftige Unterlagen. Aus diesem Grund sollte der gesamte Schriftverkehr zum Thema sowie andere Aufzeichnungen die zur Forderungsberichtigung führten, bei den Buchhaltungsunterlagen aufbewahrt werden.

Besteht für eine Forderung eine Delkredereversicherung (Forderungsausfallversicherung), so ist die Wertberichtigung nur für den nichtversicherten Teil der Forderung vorzunehmen.

Korrektur der Umsatzsteuer

Nur bei uneinbringlichen Forderungen, ist die Umsatzsteuer zu korrigieren (da der Forderungsausfall endgültig feststeht). Dazu legt der § 17 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz fest:

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. ...

Der § 17 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz konkretisiert:

Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn
1. das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
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