Rückstellungen für Jahresabschluss- und Prüfungskosten

Grundsätze

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.7.1980 (I R 28/77)
Leitsätze:

Im Jahresabschluß sind Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung dieses Jahresabschlusses zu bilden (Änderung der Rechtsprechung). Das gleiche gilt für die gesetzliche Verpflichtung zur Veröffentlichung im Bundesanzeiger und zur Erstellung des Geschäftsberichts. Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Durchführung der Hauptversammlung ist steuerrechtlich nicht zulässig.

Rückstellung für Jahresabschlusskosten

Für die gesetzliche Pflicht eine Bilanz zu erstellen und diese Bilanz prüfen zu lassen, ist in der Bilanz eine Rückstellung für die Jahresabschlusskosten zu bilden. Zu den Kosten zählen:

Kosten für die Erstellung von betrieblichen Steuererklärungen (Umsatzsteuererklärung, Gewerbesteuererklärung, Körperschaftsteuererklärung und Kapitalertragsteuer-Anmeldung).
Externe und interne Kosten für die Erstellung des Jahresabschlusses.
Höhe der vereinbarten Honorare für Arbeiten, die von Steuerberatern, Rechtsanwälten und Wirtschaftsprüfern durchgeführt werden. Liegen bei der Bilanzerstellung noch keine verbindlichen Angebote von externen Anbietern vor, müssen die Kosten geschätzt werden.
Kosten für die gesetzlich vorgeschriebene Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Wirtschaftsprüfer.
Kosten für die Veröffentlichung des Jahresabschlusses im Bundesanzeiger.

Rückstellung für die Kosten einer Betriebsprüfung

Die Betriebsprüfung verursacht erhebliche externe wie interne Kosten für die geprüften Unternehmen.

Eine Rückstellung für die Kosten einer Betriebsprüfung darf erst dann gebildet werden, wenn eine Prüfungsanordnung vorliegt. Eine Ausnahme gilt für Großbetriebe i.S. von § 3 BpO 2000 - Bundesfinanzhof Urteil vom 06. Juni 2012, I R 99/10 (Rückstellungen wegen zukünftiger Betriebsprüfung bei Großbetrieben).

Zu den Kosten gehören Aufwendungen, die dadurch entstehen, dass Auskunftspersonen und geeignete Räume mit entsprechender technischer Ausstattung zur Verfügung gestellt werden müssen.

Buchungssätze bei Rückstellungen für Jahresabschluss- und Prüfungskosten

Die entsprechende Buchung lautet: Aufwandskonto an Rückstellungen
Die Aufwandsbuchung verringert den Gewinn des Abschlussjahres. Mit Hilfe der Position Rückstellungen wird dieser Betrag in das neue Jahr übernommen.

Rückstellungen für Jahresabschluss- und Prüfungskosten werden im SKR04 und SKR03 auf folgenden Sachkonten ausgewiesen:

Kontenrahmen SKR04	Kontenrahmen SKR03
Bilanzkonten: 3095 - Rückstellungen für Abschluss- und Prüfungskosten	Bilanzkonten: 0977 - Rückstellungen für Abschluss- und Prüfungskosten
Aufwandskonten: 6827 - Abschluss- und Prüfungskosten	Aufwandskonten: 4957 - Abschluss- und Prüfungskosten

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.06.2014 (IV R 26/11)
Keine Rückstellung für die ausschließlich gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses
Leitsätze:

Für die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesellschaft darf eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn diese Verpflichtung ausschließlich durch den Gesellschaftsvertrag begründet worden ist.

Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).

Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557). Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss deshalb regelmäßig einen Anspruch i.S. des § 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegen den Steuerpflichtigen haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl., § 249 Rz 10). ....

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind im Jahresabschluss zwar Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses zu bilden. Im Streitfall war die Klägerin aber nicht gesetzlich verpflichtet gewesen, ihre Jahresabschlüsse prüfen zu lassen. Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses beruhte auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung. Der aus dem Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter erwachsene Anspruch auf Durchführung des Prüfungsverfahrens kann nur innerhalb des Gesellschafterverbundes durchgesetzt werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB dar.