Altersteilzeitrückstellungen

Grundsätze

Durch Altersteilzeitarbeit soll älteren Arbeitnehmern ein gleitender Übergang vom Erwerbsleben in die Altersrente ermöglicht werden. Bei der Altersteilzeitrückstellung handelt es sich um eine Rückstellung für Altersteilzeitverpflichtungen.

Die Arbeitszeitverteilung während der Altersteilzeit bleibt den Vertragsparteien überlassen. Es gibt kontinuierliche Arbeitszeitmodelle wie die klassische Halbtagsbeschäftigung. Möglich ist aber auch ein täglicher, wöchentlicher, monatlicher oder saisonal bedingter Wechsel zwischen Arbeit und Freizeit. Heute wird fast ausschließlich das Blockmodell genutzt. Dabei werden grundsätzlich zwei gleichgroße Zeitblöcke gebildet. Auf eine Arbeitsphase folgt eine Freistellungsphase von entsprechender Dauer. In der Arbeitsphase wird nach der bisherigen Arbeitszeit gearbeitet und das für die Freistellungsphase notwendige Zeitguthaben (Wertguthaben) aufgebaut.

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.11.2005 (I R 110/04)
Leitsatz 1:

Verpflichtet sich ein Arbeitgeber in einer Vereinbarung über Altersteilzeit, dem jeweiligen Arbeitnehmer in der Freistellungsphase einen bestimmten Prozentsatz des bisherigen Arbeitsentgelts zu zahlen, so ist für diese Verpflichtung bereits während der vorangehenden Beschäftigungsphase eine ratierlich aufzubauende Rückstellung zu bilden. Denn Verbindlichkeiten, die nach Beendigung eines schwebenden Geschäfts zu erfüllen sind, sind bereits während dessen Laufzeit zu passivieren.

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 28.03.2007 die bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen im Rahmen des so genannten Blockmodells nach dem Altersteilzeitgesetz geregelt (IV B 2 - S 2175/07/0002).
Auszug:

Für die Verpflichtungen aus vertraglichen Altersteilzeitvereinbarungen, in der Freistellungsphase weiterhin laufende Vergütungen zu zahlen, sind erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Altersteilzeit (Beschäftigungsphase) beginnt, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.
Bemessungsgrundlage sind die gesamten in der Freistellungsphase zu gewährenden Vergütungen einschließlich der zu erbringenden Aufstockungsbeträge sowie sonstige Nebenleistungen (z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung).
....
Die Rückstellungen für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase sind entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung in der Beschäftigungsphase zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.09.2017 (I R 53/15)
Leitsatz 1:

Arbeitgeber dürfen hinsichtlich laufender Altersteilzeitarbeitsverträge keine Rückstellungen für den sog. Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ bilden.

Wegen dem Urteil hat das Bundesministerium der Finanzen seine Aussagen zur Rückstellungsbildung für den Nachteilsausgleich bei Altersteilzeitvereinbarungen überarbeitet. Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Randnummer 15 des BMF-Schreibens vom 28. März 2007 (BStBl I S. 297) wie folgt gefasst (BMF-Schreibens vom 22. Oktober 2018):

4. Ausgleichszahlungen des Arbeitgebers (sog. Nachteilsausgleich)
Verpflichtet sich der Arbeitgeber, in der Freistellungsphase oder nach dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses einen zusätzlichen Ausgleichsbetrag zu zahlen (sog. Nachteilsausgleich, z. B. für finanzielle Nachteile im Zusammenhang mit der vorzeitigen Beendigung der beruflichen Tätigkeit), ist es nicht zu beanstanden, diese Verpflichtung erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Beschäftigungsphase beginnt, mit dem versicherungsmathematischen Barwert nach § 6 EStG unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 % zurückzustellen und bis zum Ende der Beschäftigungsphase ratierlich anzusammeln.

Für Nachteilsausgleichsverpflichtungen, die den Eintritt eines bestimmten Ereignisses voraussetzen, dürfen keine Rückstellungen passiviert werden. Das gilt auch dann, wenn am Bilanzstichtag der Eintritt des Ereignisses wahrscheinlich ist (z. B. Nachteilsausgleichsansprüche aufgrund einer Minderung der Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung, BFH-Urteil vom 27. September 2017, BStBl 2018 II S. xxx).

Die Neufassung von Randnummer 15 des BMF-Schreibens ist erstmals bei Altersteilzeitarbeitsverhältnissen anzuwenden, die nach dem Tag der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt beginnen. Die auf Basis der bisherigen Randnummer 15 passivierten Rückstellungen können planmäßig bis zur Auszahlung oder dem Wegfall des Nachteilsausgleichs weitergeführt werden.

Die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen sind grundsätzlich versicherungsmathematisch zu bewerten. Aus Vereinfachungsgründen können die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen nach einem pauschalen Verfahren unter Verwendung der dem BMF-Schreiben beigefügten Tabelle 1 bewertet werden. Die dort genannten Barwertfaktoren berücksichtigen die biometrische Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens des Altersteilzeitberechtigten und die Abzinsung.

Die Altersteilzeitverpflichtungen können aber nur einheitlich entweder versicherungsmathematisch oder nach dem Pauschalwertverfahren bewertet werden. Die für ein Wirtschaftsjahr getroffene Wahl bindet das Unternehmen für die folgenden 4 Wirtschaftsjahre.

Buchungssätze bei Altersteilzeitrückstellungen

Beschäftigungsphase

Die entsprechende Buchung lautet: Aufwandskonto an Rückstellungen
Die Aufwandsbuchung verringert den Gewinn des Abschlussjahres. Mit Hilfe der Position Rückstellungen wird dieser Betrag in das neue Jahr übernommen.
Während der Beschäftigungsphase wird dem Arbeitnehmer nicht das volle Arbeitsentgelt ausgezahlt. Der eingehaltene Teil wird ihm in der Freistellungsphase ausbezahlt. Der Arbeitgeber hat dafür eine Rückstellung zu bilden.

Altersteilzeitrückstellungen werden im SKR04 und SKR03 auf folgenden Sachkonten ausgewiesen:

Kontenrahmen SKR04	Kontenrahmen SKR03
Bilanzkonten: 3070 - Sonstige Rückstellungen	Bilanzkonten: 0970 - Sonstige Rückstellungen
Aufwandskonten: 6000 - Löhne und Gehälter 6110 - Gesetzliche soziale Aufwendungen	Aufwandskonten: 4100 - Löhne und Gehälter 4130 - Gesetzliche soziale Aufwendungen

Auszahlungsphase

Buchungen im SKR04 und SKR03 während der Auszahlungsphase:

Kontenrahmen SKR04	Kontenrahmen SKR03
Bilanzkonten: 3070 - Sonstige Rückstellungen 1800 - Bank	Bilanzkonten: 0970 - Sonstige Rückstellungen 1200 - Bank