Aktive Rechnungsabgrenzung

Der Jahresabschluss hat die Aufgabe, einen periodengerechten Jahreserfolg zu ermitteln. Dazu müssen die Aufwendungen und Erträge dem Geschäftsjahr zugeordnet werden, zu dem sie wirtschaftlich gehören (unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung).

Der § 250 HGB legt fest:

(1) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
(2) Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
(3) Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können.

Die Besonderheit des § 250 Abs. 3 HGB wird auf der Seite Disagio erläutert.

Der § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB legt fest:

Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.

Der § 5 Abs. 5 EStG legt fest:

Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
  1. auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
  2. auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
  1. als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
  2. als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ist es dem Steuerpflichtigen erlaubt, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten (Beschluss vom 18.03.2010, X R 20/09). Dabei orientiert sich der Bundesfinanzhof an der Grenze des § 6 Abs. 2 EStG (Geringwertige Wirtschaftsgüter).

Übersicht Jahresabgrenzung (zeitliche Abgrenzung)

Die Aktive Rechnungsabgrenzung ist hervorgehoben.

Charakteristik der Abgrenzung Konto Altes Geschäfts­jahr Neues Geschäfts­jahr Erläuterung
Echte Abgrenzungen (§ 250 HGB)
Transitorische Posten (hinüber­reichend)
Der erfolgs­wirksame Betrag wird mit Hilfe der Bilanz ins neue Jahr genommen.
Die Zahlung erfolgt im alten Jahr.
Aktive Rechnungs­abgrenzung (ARA) Ausgabe Aufwand Ausgaben vor dem Abschluss­stichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG).
Im Voraus bezahlter Aufwand.
Passive Rechnungs­abgrenzung (PRA) Einnahme Ertrag Einnahmen vor dem Abschluss­stichtag, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG).
Im Voraus erhaltener Ertrag.
Abgrenzungen im weiteren Sinne
Antizipative Posten (vorweg­nehmend)
Der erfolgs­wirksame Vorgang wird vor dem Zahlungs­zeitpunkt berücksichtigt.
Die Zahlung erfolgt im neuen Jahr.
Sonstige Forderungen Ertrag Einnahme Erträge die ins Abschlussjahr gehören, als Einnahmen aber erst im Folgejahr anfallen.
Noch zu erhaltender Ertrag.
Sonstige Verbindlichkeiten Aufwand Ausgabe Aufwendungen die ins Abschlussjahr gehören, als Ausgaben aber erst im Folgejahr anfallen.
Noch zu zahlender Aufwand.

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten dienen damit der Periodenabgrenzung von Ausgaben im aktuellen Jahr und Aufwendungen im Folgejahr. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten verkörpern damit noch ausstehende Gegenleistungen.

Beispiele für die Aktive Rechnungsabgrenzung

  • im Voraus gezahlte Miete
  • im Voraus gezahlte Zinsen
  • im Voraus gezahlte Beiträge
  • im Voraus gezahlte Provisionen
  • im Voraus gezahlte Versicherungsbeiträge
  • im Voraus gezahlte Kraftfahrzeugsteuer
  • Geldbeschaffungskosten werden als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert und über die Laufzeit des Kredites abgeschrieben (Disagio).

Aktive Rechnungsabgrenzung buchen

Die Periodenabgrenzungen können zum Abschlussstichtag oder bei der Erfassung der Ausgaben (Zahlungszeitpunkt) erfolgen.

Bildung der aktiven Rechnungsabgrenzung im Zahlungszeitpunkt Bildung der aktiven Rechnungsabgrenzung am Jahresende
Buchungssatz:
Aufwandskonto (Betrag altes Jahr)
und Aktive Rechnungsabgrenzung (Betrag neues Jahr)
an Bank (Gesamtbetrag)
Im Zahlungszeitpunkt wurde Aufwand gebucht. Der Teil, der das neue Jahr betrifft, wird abgegrenzt.
Buchungssatz:
Aktive Rechnungsabgrenzung an Aufwandskonto

Zu Beginn des neuen Geschäftsjahres ist die Aktive Rechnungsabgrenzung wieder aufzulösen.
Buchungssatz: Aufwandskonto an Aktive Rechnungsabgrenzung

Beispiel:
Wir haben einen Mietvertrag für unser Büro. Es sind 1.000 € pro Monat zu zahlen.
Die Büromiete ist für zwei Monate im Voraus zu überweisen.
Buchung am 01.12. für Dezember und Januar

Variante 1:
Bildung der aktiven Rechnungsabgrenzung im Zahlungszeitpunkt
Buchungssatz
Miete 1.000 € (Betrag für Dezember)
und Aktive Rechnungsabgrenzung 1.000 € (Betrag für Januar)
an Bank 2.000 € (Gesamtbetrag)

Variante 2:
Bildung der aktiven Rechnungsabgrenzung am Jahresende
Buchungssatz im Zahlungszeitpunkt
Miete 2.000 € an Bank 2.000 € (Gesamtbetrag)
Buchungssatz am Jahresende
Aktive Rechnungsabgrenzung 1.000 € an Miete 1.000 €

Beide Varianten führen zum gleichen Ergebnis:
Mietaufwand im alten Jahr 1.000 €
Abbuchung vom Bankkonto 2.000 €
Aktive Rechnungsabgrenzung 1.000 €

Zu Beginn des neuen Geschäftsjahres ist die Aktive Rechnungsabgrenzung wieder aufzulösen.
Buchungssatz:
Miete 1.000 € an Aktive Rechnungsabgrenzung 1.000 €
Der im alten Jahr im Voraus bezahlte Aufwand, wurde mit Hilfe der Bilanz ins neue Jahr genommen.
Mietaufwand im neuen Jahr 1.000 €
Das Konto Aktive Rechnungsabgrenzung ist ausgeglichen.

Die Aktive Rechnungsabgrenzung ist ihrem Wesen nach eine Leistungsforderung. So begründet die Mietvorauszahlung aus dem obigen Beispiel einen Anspruch auf Nutzung der gemieteten Räume im neuen Geschäftsjahr.

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

Beschluss vom 18.03.2010, X R 20/09
Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens in Fällen geringer Bedeutung
Leitsätze:

Dem Steuerpflichtigen ist es erlaubt, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten.

Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Indes gebietet der Grundsatz der Wesentlichkeit (BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 32/98, BFHE 192, 502, BStBl II 2001, 636, 638), unwesentliche Elemente bei der Bilanzierung und Bewertung außer Betracht zu lassen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. November 2006, BStBl I 2006, 765 zur Unwesentlichkeit von Betreuungskosten für Lebensversicherungen; gegen BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866).
Das Handelsgesetzbuch (HGB) lässt an mehreren Stellen erkennen, dass es in bestimmten Fällen aus unterschiedlichen Gründen auf den Ausweis unwesentlicher Positionen verzichtet und eine Abweichung von allgemeinen Grundsätzen erlaubt.
....
Überträgt man diese Maßstäbe auf den Ausweis von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, so ist es dem Steuerpflichtigen erlaubt, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Dabei orientiert sich der Senat an den jeweiligen Grenzen des § 6 Abs. 2 EStG (in seiner jeweiligen für den betreffenden Veranlagungszeitraum geltenden Fassung). Der Gesetzgeber gibt mit dieser Regelung zu erkennen, dass er bei geringwertigen Wirtschaftsgütern auf einen periodengerechten Ausweis verzichtet und eine Sofortabschreibung für angemessen hält. Diese gesetzgeberische Einschätzung kann auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten übertragen werden; geringwertige Posten brauchen bilanziell nicht abgegrenzt zu werden. Ebenso wie nach § 6 Abs. 2 EStG a.F. bei geringwertigen Wirtschaftsgütern auf eine planmäßige Abschreibung nach Maßgabe der voraussichtlichen Nutzungsdauer verzichtet werden kann, kann auch in Fällen, in denen der Wert des einzelnen Abgrenzungspostens 410 EUR nicht übersteigt, auf eine Abgrenzung verzichtet werden. Der periodengerechte Ansatz von Aufwand darf im Interesse einer Vereinfachung der Buchführung nicht übertrieben werden; auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten darf nach Maßgabe des Grundsatzes der Wesentlichkeit daher verzichtet werden, wenn die abzugrenzenden Beträge nur von untergeordneter Bedeutung sind und eine unterlassene Abgrenzung das Jahresergebnis nur unwesentlich beeinflussen würde (Bauer, in: Kirchof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 134).

Urteil vom 22.6.2011, I R 7/10
Rechnungsabgrenzung bei vom Darlehensnehmer zu zahlendem "Bearbeitungsentgelt" - Einheitlichkeit von Darlehensgeschäften - Rückerstattungspflicht gezahlter Bearbeitungsgebühren bei vorzeitiger Vertragsbeendigung - Bestimmung der Person des Darlehensgebers
Leitsätze:

Für ein vom Darlehensnehmer bei Abschluss des Kreditvertrags (hier: öffentlich gefördertes Darlehen) zu zahlendes "Bearbeitungsentgelt" ist kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, wenn das Entgelt im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht (anteilig) zurückzuerstatten ist. Etwas anderes gilt aber, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass diese Kündigung in den Augen der Vertragsparteien mehr ist als nur eine theoretische Option (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262).

Urteil vom 27.7.2011, I R 77/10
Rechnungsabgrenzung bei Darlehen mit fallenden Zinssätzen - Aufnahme von sog. "Stepdown"-Geldern - Rückforderbarkeit der Leistung als Indiz für deren Zeitraumbezogenheit - Unbeachtlichkeit der Berechnung der Vorfälligkeitsentschädigung
Leitsätze:

1. Ob der Darlehensnehmer bei Vereinbarung jährlich fallender Zinssätze zu Beginn der Vertragslaufzeit einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden muss, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Darlehensnehmer im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung die anteilige Erstattung der bereits gezahlten Zinsen verlangen könnte.
2. Sollte ein solcher Erstattungsanspruch nicht bestehen, ist gleichwohl ein Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses durch eine solche Kündigung mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Der Möglichkeit einer einvernehmlichen Vertragsaufhebung oder Vertragsänderung kommt in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu.

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