Aktive Rechnungsabgrenzung

Aktuelles

Jahressteuergesetz 2022 - Wahlrecht zum Verzicht zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten
Der Bundestag hat am 2. Dezember 2022 den Entwurf der Bundesregierung für ein Jahressteuergesetz 2022 gebilligt. Das Gesetz wurde in dritter Beratung in der vom Finanzausschuss geänderten Fassung angenommen. Der Bundesrat hat in seiner 1029. Sitzung am 16. Dezember 2022 dem Jahressteuergesetz 2022 zugestimmt.
Das Jahressteuergesetz 2022 wurde am 20.12.2022 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht.
Dort ist auch ein Wahlrecht zum Verzicht zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten enthalten.

Grundsätzliches

Der Jahresabschluss hat die Aufgabe, einen periodengerechten Jahreserfolg zu ermitteln. Dazu müssen die Aufwendungen und Erträge dem Geschäftsjahr zugeordnet werden, zu dem sie wirtschaftlich gehören (unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung).

Der § 250 HGB legt fest:

(1) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
(2) Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
(3) Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können.

Die Besonderheit des § 250 Abs. 3 HGB wird auf der Seite Disagio erläutert.

Der § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB legt fest:

Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.

Der § 5 Abs. 5 EStG legt fest:

Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;

auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben. Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,

als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Mit dem Jahressteuergesetz 2022 wurde ein Wahlrecht zum Verzicht zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten geschaffen.
Nach § 5 Absatz 5 Satz 1 EStG wird folgender Satz eingefügt:

Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.

Im § 52 Absatz 9 EStG wird festgelegt, dass die Regelung erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2021 enden.

Auszug aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung:

Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind sog. aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu bilden. Damit werden Ausgaben und Einnahmen demjenigen Wirtschaftsjahr zugeordnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören.

Nach § 5 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG ist ein aktiver RAP anzusetzen, wenn Ausgaben vor dem Abschlussstichtag getätigt werden, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ein passiver RAP ist nach § 5 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 EStG anzusetzen, wenn Einnahmen vor dem Abschlussstichtag vereinnahmt werden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

In seinem Urteil vom 16. März 2021 - X R 34/19, BStBl II S. 844 bestätigt der Bundesfinanzhof die Bildung von (aktiven) RAP auch in Fällen von geringer Bedeutung als zwingend. Mangels gesetzlicher Grundlage sei ein Verzicht auf die RAP-Bildung in Bagatellfällen nicht möglich. Steuerbilanziell müssen demnach auch Kleinstbeträge, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen, aktiv abgegrenzt werden. Nachdem die Tatbestandsmerkmale von aktiven und passiven RAP gleich auszulegen sind, gilt dies auch für passive RAP. Dies führt zu erheblichem Bürokratieaufwand bei nahezu allen bilanzierenden Unternehmen und damit auch bei den steuerlichen Beratern und auf Seiten der Finanzverwaltung.

Um einen weiteren Schritt zur Steuervereinfachung und zum Bürokratieabbau zu gehen, wird daher eine Wesentlichkeitsgrenze für den Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten gesetzlich bestimmt, die sich betragsmäßig an der Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter (GWG) orientiert. Aktive und passive RAP müssen damit nur noch dann gebildet werden, wenn die einzelne Ausgabe oder Einnahme den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 EStG übersteigt. Damit wird im Gleichklang mit den GWG auf die periodengerechte Gewinnabgrenzung zugunsten von Vereinfachung und Bürokratieabbau verzichtet.

Vor dem Hintergrund der Bürokratieentlastung wäre es nicht gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige lediglich auf die Bildung von steuererhöhenden aktiven RAP (und damit der Abgrenzung von Ausgaben), nicht aber auf diejenige von steuermindernden passiven RAP (und damit der Abgrenzung von Einnahmen) verzichten und seine steuerliche Bemessungsgrundlage damit einseitig mindern könnte. Demnach kann das Wahlrecht zum Verzicht auf eine RAP-Bildung nur einheitlich für sämtliche Abgrenzungsfälle und damit für alle dem Wahlrecht unterliegenden Einnahmen und Ausgaben ausgeübt werden.

Damit muss ein Rechnungsabgrenzungsposten nur noch dann gebildet werden, wenn die einzelne Ausgabe oder Einnahme den Betrag für geringwertige Wirtschaftsgüter übersteigt (Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 EStG; 800 Euro ab 01.01.2018).

Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auch in Fällen geringer Bedeutung (Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. März 2021, X R 34/19) - Mit der Änderung des § 5 Absatz 5 EStG überholt

Übersicht Jahresabgrenzung (zeitliche Abgrenzung)

Die Aktive Rechnungsabgrenzung ist hervorgehoben.

Charakteristik der Abgrenzung	Konto	Altes Geschäftsjahr	Neues Geschäftsjahr	Erläuterung
Echte Abgrenzungen (§ 250 HGB) Transitorische Posten (hinüberreichend) Der erfolgswirksame Betrag wird mit Hilfe der Bilanz ins neue Jahr genommen. Die Zahlung erfolgt im alten Jahr.	Aktive Rechnungsabgrenzung (ARA)	Ausgabe	Aufwand	Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG). Im Voraus bezahlter Aufwand.
	Passive Rechnungsabgrenzung (PRA)	Einnahme	Ertrag	Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Im Voraus erhaltener Ertrag.
Abgrenzungen im weiteren Sinne Antizipative Posten (vorwegnehmend) Der erfolgswirksame Vorgang wird vor dem Zahlungszeitpunkt berücksichtigt. Die Zahlung erfolgt im neuen Jahr.	Sonstige Forderungen	Ertrag	Einnahme	Erträge die ins Abschlussjahr gehören, als Einnahmen aber erst im Folgejahr anfallen. Noch zu erhaltender Ertrag.
	Sonstige Verbindlichkeiten	Aufwand	Ausgabe	Aufwendungen die ins Abschlussjahr gehören, als Ausgaben aber erst im Folgejahr anfallen. Noch zu zahlender Aufwand.

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten dienen damit der Periodenabgrenzung von Ausgaben im aktuellen Jahr und Aufwendungen im Folgejahr. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten verkörpern damit noch ausstehende Gegenleistungen.

Beispiele für die Aktive Rechnungsabgrenzung

im Voraus gezahlte Miete
im Voraus gezahlte Zinsen
im Voraus gezahlte Beiträge
im Voraus gezahlte Provisionen
im Voraus gezahlte Versicherungsbeiträge
im Voraus gezahlte Kraftfahrzeugsteuer
Geldbeschaffungskosten werden als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert und über die Laufzeit des Kredites abgeschrieben (Disagio).

Aktive Rechnungsabgrenzung buchen

Die Periodenabgrenzungen können zum Abschlussstichtag oder bei der Erfassung der Ausgaben (Zahlungszeitpunkt) erfolgen.

Bildung der aktiven Rechnungsabgrenzung im Zahlungszeitpunkt	Bildung der aktiven Rechnungsabgrenzung am Jahresende
Buchungssatz: Aufwandskonto (Betrag altes Jahr) und Aktive Rechnungsabgrenzung (Betrag neues Jahr) an Bank (Gesamtbetrag)	Im Zahlungszeitpunkt wurde Aufwand gebucht. Der Teil, der das neue Jahr betrifft, wird abgegrenzt. Buchungssatz: Aktive Rechnungsabgrenzung an Aufwandskonto

Zu Beginn des neuen Geschäftsjahres ist die Aktive Rechnungsabgrenzung wieder aufzulösen.
Buchungssatz: Aufwandskonto an Aktive Rechnungsabgrenzung

Beispiel:
Wir haben einen Mietvertrag für unser Büro. Es sind 1.000 € pro Monat zu zahlen.
Die Büromiete ist für zwei Monate im Voraus zu überweisen.
Buchung am 01.12. für Dezember und Januar

Variante 1:
Bildung der aktiven Rechnungsabgrenzung im Zahlungszeitpunkt
Buchungssatz
Miete 1.000 € (Betrag für Dezember)
und Aktive Rechnungsabgrenzung 1.000 € (Betrag für Januar)
an Bank 2.000 € (Gesamtbetrag)

Variante 2:
Bildung der aktiven Rechnungsabgrenzung am Jahresende
Buchungssatz im Zahlungszeitpunkt
Miete 2.000 € an Bank 2.000 € (Gesamtbetrag)
Buchungssatz am Jahresende
Aktive Rechnungsabgrenzung 1.000 € an Miete 1.000 €

Beide Varianten führen zum gleichen Ergebnis:
Mietaufwand im alten Jahr 1.000 €
Abbuchung vom Bankkonto 2.000 €
Aktive Rechnungsabgrenzung 1.000 €

Zu Beginn des neuen Geschäftsjahres ist die Aktive Rechnungsabgrenzung wieder aufzulösen.
Buchungssatz: Miete 1.000 € an Aktive Rechnungsabgrenzung 1.000 €
Der im alten Jahr im Voraus bezahlte Aufwand, wurde mit Hilfe der Bilanz ins neue Jahr genommen.
Mietaufwand im neuen Jahr 1.000 €
Das Konto Aktive Rechnungsabgrenzung ist ausgeglichen.

Die Aktive Rechnungsabgrenzung ist ihrem Wesen nach eine Leistungsforderung. So begründet die Mietvorauszahlung aus dem obigen Beispiel einen Anspruch auf Nutzung der gemieteten Räume im neuen Geschäftsjahr.

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

Urteil vom 16. März 2021, X R 34/19
Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auch in Fällen geringer Bedeutung - Mit der Änderung des § 5 Absatz 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2022 überholt
Leitsätze:

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind auch bei geringfügigen Beträgen zu bilden. Weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lässt sich eine Einschränkung der Pflicht zur Bildung auf wesentliche Fälle entnehmen.

Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lässt sich eine Einschränkung der Pflicht zum Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten auf wesentliche Fälle entnehmen. Somit fehlt es an einer rechtlichen Grundlage für ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Fällen von geringer Bedeutung.
....
Die gesetzgeberischen Überlegungen bei der Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter in § 6 Abs. 2 EStG können nicht auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten übertragen werden. Hiergegen spricht, dass diese nicht als Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind (vgl. zur rechtlichen Qualifikation als Wirtschaftsgut: BFH-Urteil vom 14.11.2012 - I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389, Rz 12) und dass mit der Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter (neben der Vereinfachung) gesetzlich auch der Zweck der "Verbesserung der Selbstfinanzierung der Unternehmen" verfolgt wird.

Vor dem Urteil war es dem Steuerpflichtigen erlaubt, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten (Beschluss vom 18.03.2010, X R 20/09). Dabei orientierte sich der Bundesfinanzhof an der Grenze des § 6 Abs. 2 EStG (Geringwertige Wirtschaftsgüter). Daran hat der Bundesfinanzhof mit dem Urteil vom 16. März 2021 nicht mehr festgehalten.
Mit der Änderung des § 5 Absatz 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2022 gilt nun die Grenze des § 6 Abs. 2 EStG (Geringwertige Wirtschaftsgüter) per Gesetz.

Urteil vom 22.6.2011, I R 7/10
Rechnungsabgrenzung bei vom Darlehensnehmer zu zahlendem "Bearbeitungsentgelt" - Einheitlichkeit von Darlehensgeschäften - Rückerstattungspflicht gezahlter Bearbeitungsgebühren bei vorzeitiger Vertragsbeendigung - Bestimmung der Person des Darlehensgebers
Leitsätze:

Für ein vom Darlehensnehmer bei Abschluss des Kreditvertrags (hier: öffentlich gefördertes Darlehen) zu zahlendes "Bearbeitungsentgelt" ist kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, wenn das Entgelt im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht (anteilig) zurückzuerstatten ist. Etwas anderes gilt aber, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass diese Kündigung in den Augen der Vertragsparteien mehr ist als nur eine theoretische Option (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262).

Urteil vom 27.7.2011, I R 77/10
Rechnungsabgrenzung bei Darlehen mit fallenden Zinssätzen - Aufnahme von sog. "Stepdown"-Geldern - Rückforderbarkeit der Leistung als Indiz für deren Zeitraumbezogenheit - Unbeachtlichkeit der Berechnung der Vorfälligkeitsentschädigung
Leitsätze:

1. Ob der Darlehensnehmer bei Vereinbarung jährlich fallender Zinssätze zu Beginn der Vertragslaufzeit einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden muss, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Darlehensnehmer im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung die anteilige Erstattung der bereits gezahlten Zinsen verlangen könnte.
2. Sollte ein solcher Erstattungsanspruch nicht bestehen, ist gleichwohl ein Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses durch eine solche Kündigung mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Der Möglichkeit einer einvernehmlichen Vertragsaufhebung oder Vertragsänderung kommt in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu.