Rückstellungen für Garantieleistungen - Gewährleistungsrückstellungen

Grundsätze

Der § 249 Abs. 1 HGB enthält folgendes (Zwecke für die Rückstellungen zu bilden sind):

Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,

Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

Damit haben wir 2 Kategorien für Gewährleistungsrückstellungen:

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
Vertragliche oder gesetzliche Gewährleistungsverpflichtungen nach § 443 BGB (Beschaffenheits- und Haltbarkeitsgarantie) und § 633 BGB (Sach- und Rechtsmangel)
Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden
(Unterkategorie der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten)

Der § 266 Abs. 3 HGB fordert für Rückstellungen folgende Gliederung:

B. Rückstellungen:

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;
Steuerrückstellungen;
sonstige Rückstellungen.

Gewährleistungsrückstellungen gehören zu den sonstigen Rückstellungen.

Einzelgewährleistungsrückstellung und Pauschalgewährleistungsrückstellungen

Der § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB legt fest:

Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.

BFH-Urteil vom 30.06.1983 (IV R 41/81)
Leitsatz 1:

Garantierückstellungen, mit denen das Risiko künftiger Erlösschmälerungen durch kostenlose Nacharbeiten, durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadensersatzleistungen erfaßt werden soll, können als Einzelrückstellungen für die bis zum Tage der Bilanzaufstellung bekanntgewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden.

Grundsätzlich sind bei einer Inventur die Vermögensgegenstände einzeln zu erfassen und entsprechend zu bewerten (§ 252 HGB Abs. 1 Nr. 3). Dieser Grundsatz wird durch die Möglichkeiten der Gruppenbewertung und des Festwertverfahrens abgeschwächt.
Zur Gruppenbewertung legt der § 240 HGB Abs. 4 fest:

Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden können jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.

Die Einkommensteuer-Hinweise 2021 enthalten im Hinweis 5.7 (5) folgendes:

Garantierückstellungen
Garantierückstellungen, mit denen das Risiko künftigen Aufwands durch kostenlose Nacharbeiten oder durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadenersatzleistungen wegen Nichterfüllung aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Gewährleistungen erfasst werden soll, können bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen als Einzelrückstellungen für die bis zum Tag der Bilanzaufstellung bekannt gewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden. Für die Bildung von Pauschalrückstellungen ist Voraussetzung, dass der Kaufmann aufgrund der Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen rechnen muss oder dass sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu müssen (BFH vom 30.6.1983 - BStBl 1984 II S. 263 und vom 24.3.1999 - BStBl 2001 II S. 612).

Damit ergeben sich drei Methoden:

Einzelrückstellung
Pauschalrückstellung
Gemischte Methode

Garantierückstellungen können - bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen - als Einzelrückstellung für die bis zum Tage der Bilanzaufstellung bekanntgewordenen einzelnen Garantiefälle gebildet werden.

BFH-Urteil vom 30.06.1983 (IV R 41/81)
Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Für die Bildung von Pauschalrückstellungen wird vorausgesetzt, daß der Kaufmann aufgrund der Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen rechnen muß oder daß sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu müssen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1963 IV 165/59 S, BFHE 76, 651, BStBl III 1963, 237).

Für die Ermittlung einer Pauschalrückstellung kann ein Prozentsatz von den betreffenden Umsätzen herangezogen werden. Für die Höhe der Pauschalrückstellungen sind in erster Linie die Erfahrungen der Vergangenheit maßgebend.

Sonderbelastungen aus einzelnen Aufträgen kann durch die Bildung von Einzelrückstellungen Rechnung getragen werden. Diese Umsätze dürfen bei der Bildung der Pauschalrückstellung nicht berücksichtigt werden. Damit können Garantierückstellungen einzeln, pauschal oder gemischt erfasst werden.

Buchungssätze bei Gewährleistungsrückstellungen

Die entsprechende Buchung lautet: Aufwandskonto an Rückstellungen
Die Aufwandsbuchung verringert den Gewinn des Abschlussjahres. Mit Hilfe der Position Rückstellungen wird dieser Betrag in das neue Jahr übernommen.
Wenn das durch die Rückstellung vorweggenommene Ereignis eintritt, werden die Rückstellungen in Anspruch genommen.

Gewährleistungsrückstellungen werden im SKR04 und SKR03 auf folgenden Sachkonten ausgewiesen:

Kontenrahmen SKR04	Kontenrahmen SKR03
Bilanzkonten: 3090 - Rückstellungen für Gewährleistungen (Gegenkonto 6790) 3091 - Rückstellungen für Gewährleistungen langfristig (Gegenkonto 6790)	Bilanzkonten: 0974 - Rückstellungen für Gewährleistungen (Gegenkonto 4790)
Aufwandskonten: 6790 - Aufwand für Gewährleistung	Aufwandskonten: 4790 - Aufwand für Gewährleistungen